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龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn 新会计准则下可转换债券的会计处理 作者：俞丹炜 来源：《财经界·学术版》2016年第21期 摘要：和债权、股权的特征相比，可转换债券和二者有一定的相同之处，它的分拆和计量方法由其嵌入权性质所决定。 笔者在本课题的研究中，结合实际情况，对会计准则调整后可转换债权规定的变化，对影响这种债券确认和计量方式的各项因素展开分析，对如今企业终止可转换债券的不同情况、各种情况下权益部分的处理不够明确的问题，对如何优化可转换债券会计处理进行粗浅的探讨。 关键词：新会计准则 可转换债券 会计处理 一、引言 可转换债券是基于企业债券的金融工具，持有这种债券的人，能够在一定的有效期内将企业或其他企业的股票出售出去。相比其他的债券，它在某些方面表现出明显的特殊性，比如它属于股票期权的失真，但能够转化为发行的股票。根据我国现行的《公司法》和《证券法》的相关规定，上市公司能够发行可转债。最近出台的会计准则将可转换债券当成金融工具。无论是从条款还是性质方面来看，这种债券都有着独特的复杂性，因此对其估值所采用的会计方式绝非普通的债券和股票那么简单。 二、可转换债券的含义及特征 从功能上看，这种债券也能够满足企业的融资需求，持有此债券的人，能够在一定的有效期内，将它转化成普通股。可转债实际上是一种混合型的金融衍生工具，公司股票期权则是在传统的企业债券中嵌入，一方面，可转换债券属于固定收益证券，其决定了债券到期日与利率，投资者年均能得到一定的利息收益；另外，持有人能够按照约定条款，将其转换成股票，所以它具有股票财产性。由于转换期权的存在，发行人的盈利和股票增值收益必须分一部分给持有人。 三、新会计准则下可转换债券的会计处理方法 （一）直接债务法 直接债务法是可转换债券作为一般债券的转换，在发行和发行中对其嵌入期权不予认可。转让权与债券分不开，要保留持有债券转换权，行使转换权必须放弃债券；二是计量转化价值总会存在一定的误差，因此，我们可将可转换债券当成普通债券交易。当前，直接债务法已被美国和我国会计相关规定所采纳，当转换可以使用和价值的法律也可以使用市场价值的方法。龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn 将这种债券的价值转变成股票的价值，转换后价值可能升也可能降。市值法是通过股票的市场价值来改变股票的价值。可转换债券的价值，和可转换债券价值二者的差异，被定义成转换损益。不过该方式通常会造成损失，因此在实践中的应用并不太广泛。另外，这种特殊性债券的发行和转换所采用的方法之间存在紧密的关联，会计处理方法的转换，实际上是会计处理方法的问题。如果问题不是单独确认转换期权收益，转换账户价值，不确认转换损失；在单独发行情况下，确认转换期权收益和转换，不能选择市场价值法以外的方法，只能采用这种方法确定转换损益。举例来说，2012年，赛闻公司应用这种融资方法，发行了5年期、票面利率达到8%、规模为100万元的可转换债券。为了方便分析，假设采取平价方式发行。基于期权无法抹除这一点考虑，这种债券的票面利率只有市场利率的10%。该债券和普通股是按照100元：40股的比例进行转换的，发行方无法赎回。在发行时，股价和行权价分别为20元和25元，转换时股价上涨了8元/股，以下会计处理只限制在发行与转换。 在这种情况下，会计处理的转换只能用来解释法律的价值。具体会计处理：在发行时：借：银行存款100万元；贷款：可转债可转债100万元。转换：借：应付债券可转换债券1亿元；贷款：8000万元，资本储备股权溢价2000万元。 （二）转股权符合确认为权益工具条件下的会计处理 根据新会计准则，发行可转换债券，分拆和计量方法必须以股权转让性质为依据进行选择。我们可以把债券分拆出来进行分析，其属于负债+债，还是债权+股权，取决于可转债条款本质。 在转股权满足IAS32权益工具要求的情况下，转股权要求单独确认，不过债券与嵌入的其它衍生工具初始确认与后续计量，必须以IAS39号为依据，即，按照“负债+权益”方式分拆并计量。评述是严格限制权益工具识别，只有可转债数量是固定的，股权转让可以确认为权益工具。按照IAS39的相关规定，嵌入在呼叫主债务合同和看跌期权和主合同之间的关系十分微弱，不过当所有的行权日期、行权价的期权是相当于账面价值的主债务工具的摊余成本时不算在内，一般情况下，在行使价赎回可换股债券在债券的应计利息+票汇面值赎回权的根据，因此可以被视为与主合同密切相关，所以“债券赎回权”作为债务的总体措施。股权转让是基于IAS39列为股本衍生工具应分为嵌入衍生工具单独核算，需要单独确认的资产或负债。金融负债的公允价值发生变化，就要按照分类准则要求积极地处理，若其类型属于以公允价值计量并且它的改变算作损益，那么公允价值改变就要归为损益，若将其归为其他负债，则计量方式应该为摊余成本，其公允价值的波动无需在财务报表中体现出来，但还是要公开的。在实践操作中，人们往往会把该负债归入到其他负债范畴中，这样就能从根本上解决公允价值计量方式导致的不确定问题。 （三）转股权不合乎确认为权益工具条件下会计处理 龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn 如果股权转让和确认条件、股权工具存在一定的出入，和嵌入衍生债券（赎回权、转换权）要求展开初始确认及后续处理能依据新会计准则，公式为：根据模式+债务责任被分割和测量。 根据新会计准则，“可以债务工具的权益转换功能不是主要的债务工具是密切相关的”。因此，股权转让和债券分割，并根据新会计准则，“在一些嵌入式衍生金融工具通常应被视为混合嵌入式衍生工具处理”。如此可将其转化股权及赎回权确定。债券被认定为金融负债。其中，条款中对公允价值变动的衍生工具，应计进利润与损失；金融负债要求依据分类标准展开处理，尤其是以上所述。 综上所述，在分拆可转债时，最重要的就是股票转换权的确定。若嵌入的股票转换权属于权益工具，那么将其分拆为负债和权益两个部分；若内嵌股票转换权是一种衍生工具，那么对可转换债券进行分拆，就能得到负债和负债两个部分。然而，现行的会计准则在权益工具识别方面制定了严格的标准，并且明确提出，如果债券集说明书中存在这样的条款“可转换债券能透过现金展开结算”，或是其数量不确定，那么我们就不能将嵌入在可转换债券里面的股票转换权当做权益工具。 参考文献： [1]郝艳敏.浅析新准则下可转换债券会计处理的相关变化[J].江苏商论， 2011（6）：232-232 [2]李依美.浅议可转换债券及其会计处理[J].科技创业月刊， 2016， 29（10） 本文来源：https://www.dywdw.cn/41a9fc7a710abb68a98271fe910ef12d2bf9a963.html
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2022-12-07
