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1.4.1 作业成本控制的国内外研究动态 最早从理论和实践上探讨作业成本的是美国会计学家埃里·克科勒(Eric Kohler) 教授。1941 年科勒教授在《会计论坛》杂志发表论文首次对作业成本计算进行了讨论。科勒的作业成本思想，主要来自于对20 世纪30 年代的水力发电业的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料的成本很低，而间接费用所占的比重相对较高，按照传统的成本计算方法出现了使成本“扭曲”的现象；其暴露了传统会计成本核算方法的问题。而作业成本控制的渊源可以追溯到七十年代初期乔治·斯坦步斯教授的研究。 第一章绪 论 1971 年他在著作《作业成本计算和投入产出会计》一书中，首次全面阐述了“作业”、“作业成本计算”、“作业投入产出系统”等相关概念。此书被认为是理论上研究作业成本的第一部专著。1988 年他的另一著作《服务与决策的作业成本计算—决策有用框架中的成本会计》明确将ABC 延展到了管理的高度。乔治·斯坦布斯教授认为:成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，但关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。1988 年，罗宾·库珀(Robin Cooper)在《成本管理》(Journal of Cost Management)杂志上发表的《一论ABC 的兴起：什么是ABC 系统?》中称：产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业；ABC 赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。接着，库珀又连续发表了《二论ABC 的兴起：何时需要ABC 系统?》、《三论ABC 的兴起：需要多少成本动因并如何选择?》和《四论ABC 的兴起： ABC 系统看起来到底象什么? 》。库珀还与罗伯特· 卡普兰(Robert.S.Kaplan )合作在1988 年九、十月号《哈佛商业评论》(Harvard BusinessReview)上发表了名为《计量成本的正确性：制定正确的决策》(Right Measure CostsRights：Make the Decision)的论文。这几篇著名的论文，对ABC 的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了作业成本控制研究的基石。随着 ABC 在先进制造企业的成功应用，人们发现ABC 给企业成本管理提供了很好的基础。于是，利用ABC 提供的成本信息进行预算管理、成本控制、生产管理，进行顾客盈利性分析等的作业成本控制理论纷纷涌现。詹姆斯·A·布林逊(James. A. Brimson)在1991 年编著的《作业会计：作业基础成本计算法》一书中讨论了理解作业会计的框架以及作业会计的推行和变化着的全球市场之间的关系，提出并解释了许多新的成本会计概念，如作业分析、不增加价值的成本、增加价值的成本、作业生产成本等等。并阐述了作业成本的计算和如何追溯相关成本动因，以便合理利用之。这种规范化研究将作业成本控制的研究推进了一大步。1998 年，一向推崇作业成本制的库珀提出了以作业成本制为核心的战略成本管理体系。库珀和卡普兰教授在2000 年《成本管理系统设计》中指出，先进的成本管理系统的应用需要作业成本系统和组织中的其他系统进行密集的信息交换，因此必须基于企业资源计划的成本系统才能胜任。而卡普兰教授则被认为是作业成本法的集大成者，他强调作业成本法的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费 用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在ABC 系统中变为可控。所以，ABC 不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。目前国外对作业成本控制的研究主要集中于以下几个方面：(1) 作业成本控制理 论的充实与完善，如成本动因地选择与合并、实施成本效益分析等；(2) 如何通过作业成本控制提供有用信息，以优化生产决策、定价决策、长期投资决策等；(3)如何利用作业成本控制使成本管理手段，如作业价值分析、标准成本制定、预算编制、业绩评价和考核等更为有效；(4)在更广的行业领域里推行作业成本控制。从国内对作业成本控制的研究来看，我国对其研究是从二十世纪八十年代开始的。《会计研究》1988 年第六期中易中胜等人的“管理会计：挑战、对策与设想”一文中简单介绍了ABC 的基本概念，这是我国最早关于ABC 的引入，在当时并没有引起广泛的关注。直到 90 年代中期，随着我国高科技在企业的应用和买方市场的到来，理论界对作业成本的研究才开始重视。余绪缨教授于《会计研究》1995 年第7 期上发表的《简论当代管理会计的新发展》，是目前公认的引领我国理论界对作业成本研究热潮的先锋。尽管期间也有怀疑的声音，但肯定作业成本法的积极意义并论证其在我国实行的可能成为了主流。西安交大的王平心教授在 1997 年承担的国家自然科学基金项目“适应先进制造系统的作业会计研究”和1999 年承担的财政部重点会计科研课题“管理会计应用与发展的典型案例研究”先后在陕西农业机械厂、西安变压器厂、咸阳钢绳厂、西安高 压开关厂、中原油田特车厂等五个典型的制造企业开展了作业成本控制的应用研究，取得了一些初步结果[67]。南京大学会计学系课题组在2000 年对中国企业成本管理方法及其效果进行了调查分析，并在此基础上提出企业应采用作业成本控制以适应崭新的制造环境[68]。进入新世纪，国内学者开始在系统梳理作业成本法概念体系的基础上，对作业成本的核心概念进行了深入的剖析，并尝试将作业成本更多地应用到我国先进制造企业中，同时也逐渐将作业成本法的观念纳入非制造企业的管理中。如刘运国发表于《会计研究》2001 年第2 期的《作业成本法在我国铁路运输企业应用的案例研究》。这期间也有不少关于作业成本的译著和专著出版，如王平心的《作业成本计算理论与应用研究》、胡奕明的《高级成本管理会计》，这些成果为我国今后的作业成本研究奠定了坚实的基础。2005 年年末，由中国管理会计网主办，国内企业界为主、学术界为辅的第一届中国管理会计应用研讨会在上海召开。来自汽车、电子、机械制造业、纺织服装、金融 保险、电信以及商业等的内、外资企业和公共服务组织的高中层管理人员，及学术界的专家教授近百名代表出席了大会。“作业成本控制如何有效实施，以便进行更有效的成本管理与控制”是这次会议的主题之一。此后我国的作业成本法研究随着理论准备的日益深厚，重心更多向ABC 的应用性转换，从以往的先进制造企业扩大到普通制造企业、医院、银行、农业、物流乃至高校等各领域，通过实施案例分析来整理ABC 在我国应用的经验与教训也成为一个主要方向。此外，关于将ABC 和新的管理理论与方法结合的讨论也更加热烈。如王福胜、王欣发表于《会计之友》2005 年第7 期的《基于ABC 的客户盈利性分析方法》，马丽娜、孔可莹发表于《财会月刊》综合版2005 年第5 期的《ABC 对战略管理的影响》，李刚、胡亚敏发表于《财会月刊》理论版2006 年第7 期的《约束理论与ABC 的结合运用》等。这表明我国的作业成本应用与研究进入了一个较为沉稳的理性思考阶段，如何使作业成本控制更好地为我国所用，更好地为企业管理服务成为研究的重点。 本文来源：https://www.dywdw.cn/15ab296728160b4e767f5acfa1c7aa00b42a9d4e.html
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2022-12-15
